Aff. N°99LY01971

Vu le recours, dont la télécopie a été enregistrée au greffe de la Cour le 9 juillet 1999 et l’envoi par courrier le 16 juillet suivant, présenté par le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE;

Le ministre demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 9403714 du 23 février 1999 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles la SA Papeteries Navarre de Roanne a été assujettie au titre de l’année 1990;

2°) de remettre intégralement l’imposition contestée à la charge de la société Papeteries Navarre de Roanne

Il soutient qu’il a été admis à titre de règle pratique, entérinée par le Conseil d’Etat que, lorsque la clôture des exercices comptables ne coïncidait pas avec le terme des périodes de trente-six et vingt-quatre mois fixées par l’article 44 quater du code générai des impôts, les périodes d’application des différents régimes successifs seraient déterminées selon le prorata temporis ; que l’entreprise, qui a choisi dès sa création de retenir des exercices de douze mois et de clôturer ses comptes au 31 décembre, a déterminé deux résultats fiscaux au titre des exercices clos en 1988 et 1990, contrairement à la règle entérinée par le Conseil d’Etat ; que cette pratique est également contraire à l’article 8 du code de commerce qui prévoit que les comptes doivent être arrêtés annuellement à la clôture de l’exercice, à l’article 209 du code général des impôts qui dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis, dont il résulte que lorsqu’un exercice coïncide avec l’année civile, le bénéfice imposable est celui obtenu pendant l’année d’imposition, à l’article 44 quinquies qui précise que le bénéfice à retenir pour l’application de l’article 44 quater s’entend du bénéfice déclaré selon les modalités de l’article 53 A ; que la part du bénéfice de l’année 1987 résultant de la réintégration spontanée de la provision de 469 260 francs par la déclaration rectificative déposée en 1990 ne peut relever du régime d’exonération faute d’avoir été déclarée dans les délais ; que cette somme est venue réduire le déficit reportable de l’exercice ;


Vu le jugement attaqué ;


Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 juillet 2001, présenté pour la société GPV Holding, venant aux droits de la société Papeteries Navarre de Roanne, par Me James Caudin, avocat, qui conclut au rejet du recours du ministre et à la condamnation de l’Etat au versement d’une somme de 15 000 francs au titre des dispositions de l’article L. 761-l du code de justice administrative ; elle soutient que le recours est tardif ; que la société Papeteries Navane de Roanne, qui a débuté son activité le ler juin 1985 et qui bénéficiait des dispositions de l’article 44 quater du code général des impôts, a déposé, pour les années 1988 et 1990, une liasse fiscale pour les cinq premiers mois de l’exercice et une seconde liasse pour l’exercice entier, pour répondre aux conditions posées tant par la loi fiscale que par l’agrément qui lui avait été accordé ; qu’il résulte des dispositions de l’article 44 quater qu’il vise les bénéfices réalisés au cours de la période soit d’exonération, soit d’abattement ; que la règle du prorata, qui n’a pas été consacrée par le Conseil d’Etat dans le cas où le contribuable a établi un arrêtè de compte provisoire, peut entraîner une imposition d’une partie des résultats qui devraient être exonérés contrairement à la lettre et à l’esprit du texte ; qu’une clôture anticipée de l’exercice aurait permis à la société de bénéficier pour ces résultats d’une exonération ou d’un abattement ; que deux sociétés ayant les mêmes résultats et la même date de début d’activité pourraient être imposées de manière différente selon les dates de clôture de leurs exercices respectifs, ce qui est contraire au principe général de l’égalité des citoyens devant l’impôt ; que la réponse ministérielle Durand du 14 novembre 1979 précise que les bénéfices à prendre en compte pour l’abattement prévu par les articles 44 bis et 44 ter du code général des impôts sont, quand aucun exercice n’a été clos au cours d’une année, ceux résultant de l’arrêté provisoire de compte prévu à l’article 37 du code général des impôts ; que ces principes ont été repris dans l’instruction administrative 4 A-7-80 du 9 avril 1980 ; qu’il est admis qu’une entreprise établisse un arrêté provisoire sans changer statutairement sa date de clôture ; que l’arrêté provisoire de compte a été certifié par son commissaire aux comptes que l’article 37 du code général des impôts prévoit l’imposition d’une période fiscale s’arrétant à une date ne correspondant pas à celle prévue statutairement ; qu’en ce qui concerne la provision constituée en 1987, l’administration aurait dû rectifier le résultat de l’exercice 1987 et imputer le déficit pour partie de 1986 ; qu’aucun redressement n’a été notifié à la société au titre de l’exercice 1987 qui n’est pas visé sur la notification de redressement, contrairement à 1986 ; que la provision en cause n’a en définitive pas minoré le résultat fiscal de l’exercice 1987 dés lors que par lettre du 21 mai 1990, l’administration a été avertie qu’il y avait lieu de rectifier les liasses fiscales déposées au titre des exercices 1985 à 1988 et faisait apparaître pour 1987 un résultat fiscal exonéré comprenant la réintégration de la provision ; que l’assiette imposable pour 1990 a été déterminée régulièrement dans les délais légaux de dépôt ; que la déclaratièn rectificative a été déposée conformément à l’instruction du 25 avril 1989 4 A-5-89, relative à l’article 44 sexies du code général des impôts, qui admet l’application de ces dispositions à la part des bénéfices résultant d’une déclaration rectificative ;


Vu le mémoire, enregistré le 12 août 2002, présenté par le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE qui conclut aux mêmes fins que le recours ; il soutient en outre que le recours, enregistré au greffe de la Cour le 9 juillet 1999, n’est pas tardif ; qu’il résulte des dispositions des articles 44 quinquies et 53 A du code général des impôts que seuls les résultats déclarés par les persormes morales dans les délais prévus par l’article 223 peuvent être exonérés, ce qui ne permet pas de retenir les arrêtés de compte provisoires de la société ; que les arrêts de cours administratives d’appel qui ont admis la possibilité de se prévaloir d’arrêtés de comptes en cours d’exercice et dont se prévaut la requérante ne peuvent s’appliquer à l’espéce ; que la société ne peut se prévaloir de l’instruction du 25 avril 1989 qui s’applique aux entreprises créées après le 1er octobre 1988 ;


Vu le mémoire, enregistré le 31 décembre 2002, présenté pour la société GPV Holding qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que le ministre n’apporte pas la preuve que le recours n’est pas tardif ; que la doctrine exprimée dans l’instruction du 10 février 1986 4 A-3-86 reprise dans la documentation administrative 4 A-512 n°14 et 15 à jour au ler septembre 1993 excluait l’exonération en cas d’absence ou de retard de déclaration et en cas de redressements mais l’admettait pour les bénéfices résultant d’une déclaration rectificative déposée spontanément ; que la jurisprudence n’a jamais tranché le cas d’une déclaration rectificative spontanée ;


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;


Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;


Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 3 mars 2005 :

- le rapport de M. Pfauwadel, premier conseiller ;
- les observations de Me James Caudin, avocat, représentant la société GPV Holding ;
- et les conclusions de M. Boucher, commissaire du gouvernement ;

Considérant que la société Papeteries Navane de Roanne, créée le ler juin 1985 en vue de la reprise d’une entreprise placée en règlement judiciaire, a été admise, sur agrément du ministre du budget, au régime d’exonération d’impôt, prévu à l’article 44 quater du code général des impôts, pour la totalité des bénéfices réalisés jusqu’au terme du trente-cinquième mois suivant celui de sa création et pour la moitié des bénéfices réalisés au titre des vingt-quaire mois suivant cette période ; que, pour l’exercice clos le 31 décembre 1988, la société Papeteries Navarre de Roanne a établi un arrêté de compte provisoire au 31 mai, date d’expiration de la période ouvrant droit â exonération totale des bénéfices, faisant apparaître pour cette période un bénéfice de 5 317 975 francs, et, pour la période du 1er juin au 31 décembre, a constaté une perte de 4 419 003 francs ; que, pour l’exercice clos le 31 décembre 1990, la société Papeteries Navane de Roanne a établi un arrêté de compte provisoire au 31 mai, faisant apparaître pour cette période un résultat bénéficiaire de 7 040 719 francs avant abattement de 50% et a imputé le montant de cet abattement sur la totalité des résultats de l’exercice ; qu’à la suite d’une vérification de comptabilité portant, en matiére d’impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 1988, 1989 et 1990, l’administration fiscale a, par une notification de redressement du 16 décembre 1991 remis en cause la méthode de détermination du résultat fiscal utilisée par la société Papeteries Navane de Roanne pour les exercices 1988 et 1990 et y a substitué une application des allégements fiscaux au prorata des mois de chacun des exercices inclus dans les périodes d’exonération totale ou partielle ; que l’administration fiscale a par ailleurs réintégré aux résultats de l’exercice clos en 1988 le montant d'une provision constituée par la société à la clôture de l’exercice 1987 ; qu’il en est résulté, après prise en compte des reports de déficits des années antérieures sur les exercices 1988 et 1989, des rappels d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 1990, dont la société Papeteries Navane de Roanne a demandé la décharge au Tribunal administratif de Lyon ; que le MINISTRE DE L’ECONOMIE DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a fait droit à cette demande ;


Sur la recevabilité du recours

Considérant qu’aux termes de l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : «A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur des services de l’administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects, qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d’un délai de deux mois pour transmettre, s’il y à lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget.
Le délai imparti pour saisir la cour administrative d’appel court, pour le ministre de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. »


Considérant qu’il résulte de l’instruction que le jugement du Tribunal administratif de Lyon dont le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE fait appel a été notifié au directeur des services fiscaux le 9 mars 1999 ; que le recours du ministre, reçu au greffe de la Cour par télécopie le 9 juillet 1999 et confirmé le 16 juillet, a été présenté dans le délai d’appel fixé par les dispositions précitées de l’article R. 200-18 du livre des procédures fiscales et est, par suite, recevable ;


Sur le bien-fondé de l’imposition

Considérant en premier lieu, qu’aux termes de l’article 44 quater du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 13, III de la loi de finances pour 1985 du 29 décembre 1984 : « Les entreprises créées du 1er janvter 1983 au 31 décembre 1986, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et répondant aux conditions prévues aux 2° et 3° du II et au III de l'artlcle 44 bis, sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu’elles réalisent à compter de la date de leur création jusqu’au terme du trente-cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue.
Les bénéfices réalisés au cours des vingt-quatre mois suivant la période d’exonération précitée ne sont retenus dans les bases de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant » ; qu’aux termes de l’article 37 du même code « (...) Lorsqu'il est dressé des bilans successifs au cours d’une même année, les résultats en sont totalisés pour l’assiette de l’impôt dû au titre de la même année » ; que, selon les dispositions de l'article 38 du même code, le bénéfice imposable est le bénéfice net, constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés ; qu’il résulte de ces dispositions que, dans le cas où le terme des périodes de trente-cinq et vingt-quatre mois durant lesquelles l’entreprise peut bénéficier d’une exonération totale, puis d’une exonération partielle d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ne coïncide pas avec la date de clôture d’un exercice, les résultats de l’exercice pendant le cours duquel l’une ou l’autre de ces périodes vient à expiration doivent être soumis, au prorata du nombre de mois écoulés avant et après la date de cette expiration, à chacun des régimes d’exonération totale ou d’exonération partielle et d’imposition selon le droit commun successivement applicables pendant la durée de cet exercice ; que ces dispositions n’autorisent pas une entreprise nouvelle à appliquer l’exonération totale ou partielle qu’elles prévoient à un bénéfice dégagé, au moyen d’un arrêté de compte établi à la date marquant le terme de la période d’exonération ou de la période d’exonération partielle, pour la période de l’exercice précédant cette date, indépendamment de l’activité de l’entreprise pour l’ensemble de l’exercice considéré ;


Considérant, en second lieu que l’administration fiscale a estimé qu’une provision de 469 260 francs, constituée par la société Papeteries Navarre de Roanne à la clôture de l’exercice 1987, n’était pas justifiée et a en conséquence réintégré son montant aux résultats de l’exercice
1988, premier exercice non couvert parla prescription de son droit de reprise ; que le tribunal administratif a estimé que cette réintégration avait été effectuée à tort dès lors que la société avait, par une déclaration rectificative du 21 mai 1990, antérieure à la notification de redressement, informé l’administration fiscale que ladite provision était réintégrée au résultat de l’exercice 1987, et qu’ainsi, elle n’avait en définitive pas minoré le résultat de l’exercice au titre duquel elle avait été constituée ; que le ministre demande le rétablissement de l’imposition en soutenant, par la voie de la substitution de base légale, comme il en a le droit dès lors que la société GPV Holding, venant aux droits de la société Papeteries Navane de Roanne, n’est privée d’aucune garantie de procédure, que le montant des bénéfices de l’exercice 1987 correspondant à cette provision ne pouvait, faute d’avoir été déclaré dans les délais, bénéficier du régime d’exonération prévu en faveur des entreprises nouvelles et devait en conséquence être imputé sur le déficit des années antérieures reporté sur l’exercice 1988 ;


Considérant qu’il résulte des dispositions combinées des articles 44 quinquies, 53 A et 223 du code général des impôts, s’agissant des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, que l’exonération d’impôt préconisée à l’article 44 quater du même code est subordonnée à la condition du dépôt dans le délai légal de la déclaration de résultat ; que le bénéfice correspondant au montant de la provision réintégrée le 21 mai 1990 n’a pas été déclaré dans ce délai ; que cette réintégration de provision constituant une rectification d’une décision de gestion, la société GPV Holding n’est pas fondée à se prévaloir de l’instruction du 10 février 1986 4 A-3-86, reprise dans la documentation administrative 4 A-512, qui n’admet l’exonération de la fraction du bénéfice résultant d’une déclaration rectificative déposée spontanément après l’expiration du délai de déclaration que dans le cas où celle-ci a pour objet de réparer les erreurs affectant la déclaration initiale ; qu’en conséquence, le montant de la provision réintégrée ne pouvait bénéficier de l’exonération ; que, par suite, l’administration fiscale était en droit de remettre en cause le déficit reporté sur l’exercice 1988 à hauteur du montant de cette provision ;


Considérant qu’ainsi, le MINISTRE DE L’ECONOMIE,DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE est fondé à soutenir que c’est à tort que le Tribunal administratif de Lyon, d’une part, a estimé que les dispositions de l’article 44 quater du code général des impôts autorisaient l’exonération totale ou partielle d’un bénéfice déterminé pour une partie d’un exercice, d’autre part, s’est fondé sur la circonstance que la provision en litige n’avait pas minoré le résultat de l’exercice 1987 et a, pour ces motifs, accordé â la société Papeteries Navarre de Roanne la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés â laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 1990 ;

Considérant, toutefois, qu’il appartient à la Cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par la société Papeteries Navarre de Roanne devant le Tribunal administratif de Lyon et par la société GPV Holding, venant aux droits de la société Papeteries Navarre de Roanne en appel ;


Considérant, en premier lieu, que la société GPV Holding n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Durand du l4 novembre 1979 ni de l’instruction administrative 4 A-7-80 du 9 avril 1980, relatives à l’application des articles 44 bis et 44 ter du oode général des impôts, et non de l’article 44 quater ; qu’ainsi, l’administration était fondée à imposer le bénéfice réalisé en 1988 par la société Papeteries Navarre de Roanne, pour la moitié de son montant, au prorata du nombre de mois écoulés du 1er juin à la clôture de l’exercice, et à imposer le bénéfice qu’elle a réalisé en 1990, au prorata du nombre de mois écoulés jusqu'à la date du 31 mai 1990, pour la moitié de son montant et, au prorata du nombre de mois écoulés entre le ler juin et le 31 décembre 1989, en totalité ;


Considérant, en second lieu, que si l’administration peut remettre en cause les déficits d’exercices antérieurs reportés sur le premier exercice non couvert par la prescription, seuls les résultats d’exercices non prescrits peuvent étre rectifiés à la suite d’une telle remise en cause ; que l’administration était ainsi fondée à réduire de la somme visée plus haut de 469 260 francs le déficit reporté d’années antérieures constaté â la clôture de l’exercice 1988 et, les résultats négatifs de cet exercice, comme ceux de l’exercice suivant, n’ayant pu absorber ce déficit, à majorer d’autant le résultat déclaré par la société au titre de l’exercice clos le 31 décembre 1990 ; que, par suite, la société GPV Holding n’est pas fondée â se prévaloir de ce qu’aucun redressement n’a été notifié au titre de l’exercice clos en 1987, couvert par la prescription du délai de reprise de l’administration ; qu’elle n’est pas fondée â se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d’une instruction administrative du 25 avril 1989 relative à l’application de l’article 44 sexies du code général des impôts, qui n’est pas en cause dans la présente espèce ;


Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE est fondé à soutenir que c’est à tort que le Tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés mise à la charge de la société Papeteries Navarre de Roanne au titre de l’année 1990 et à demander que ladite cotisation soit remise à la charge de la contribuable ;

Sur les conclusions relatives aux frais exposés par la société GPV Holding à l’occasion du litige et non compris dans les dépens :


Considérant que les dispositions de l’article L. 761-l du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la société GPV Holding la somme qu’elle demande au titre des frais qu’elle a exposés et non compris dans les dépens ;



DECIDE


Article 1er : Le jugemént du Tribunal administratif de Lyon en date du 23 février 1999 est annulé.

Article 2 : La société Papeteries Navarre de Roanne est rétablie au rôle de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 1990 à raison de l’intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés.

Article 3 : Les conclusions de la société GPV Holding, venant aux droits de la société Papeteries Navarre de Roanne, tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L’ECONOMIE, DE L’INDUSTRIE et à la société GPV Holding, venant aux droits de la société Papeteries Navarre de Roanne.

Délibéré après l’audience du 3 mars 2005 à laquelle siégeaient :

M. Bernault, président de chambre,
M. Bédier, président-assesseur,
M. Pfauwadel, premier conseiller.


Lu en audience publique, le 24 mars 2005.