LA COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL DE LYON, (5ème chambre)

Aff. n°98LY01416

Vu la requête, enregistrée le 31 juillet 1998, présentée pour la sociéré anonyme COMEGI représentée par le président de son conseil d’administration en exercice, dont le siège social est ZI de la Perronière à La Grand Croix (42320), par Me James Caudin, avocat au barreau de Saint-Etienne ;


La société COMEGI demande à la Cour :


1°) d’annuler le jugement n° 8912797-9100381 du Tribunal administratif de Lyon du 2 juin 1998, rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalitès y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986 et sa demande de réduction de la taxe foncière à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 1989 ;

2°) de prononcer la décharge et la réduction demandées ;

3°) de condamner l’Etat à lui payer une somme de 10 000 francs au titre de l’article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;



Elle soutient que :


- l’instruction du 17 décembre 1984 4G-6-84 n’a pas rapporté la réponse ministérielle Boulin qui autorise l’acheteur d’un immeuble dont le transfert de propriété est différé jusqu'au paiement intégral du prix, à comptabiliser des provisions pour amortissement ;

- une clause de réserve de propriété, au sens de la loi du 10 mai 1980, ne peut s’appliquer à un immeuble ;

- même si elle est postérieure aux années litigieuses, il peut être tiré de la réponse ministérielle Delahais, qui précise que l’instruction du l7 décembre 1984 ne vise que les biens meubles, que l’acquéreur ne peut inscrire à son bilan un immeuble dont le transfert de propriété est différé jusqu’au paiement complet du prix, et que la dépréciation subie par l’immeuble doit être constatée dans les écritures du vendeur jusqu’à son terme ;

- le propriétaire à terme qui ne peut pas constater d’amortissement dans ses écritures doit pouvoir déduire l’annuité versée comme un loyer dans la mesure où le cadre juridique est proche du crédit-bail immobilier ;

- les règles retenues en matière d’amortissement doivent être reprises pour la part des annuités correspondant à des charges financières ;

- le lot immobilier ayant été acquis, en vertu de l’acte du 31 décembre 1987, pour 1 205 660 francs, la valeur locative doit être établie à partir de ce montant et non de 2 351 4l6 francs ;



Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en dèfense, enregistré le 5 février 1999, présenté par le MINISTRE DE L’ECONOMIE DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE qui conclut au rejet de la requête ;


Il soutient que :

- l’instruction du 17 décembre 1984 40-6-84 a définitivement mis fin à la tolérance exprimée dans la réponse Boulin antérieurement à l'entrée eu vigueur de la loi du 12 mai 1980 ;

- les immobilisations en cause n’étaient susceptibles de donner lieu qu’à la comptabilisation d’un amortissement pour constater une éventuelle dépréciation du bâtiment ;

- les provisions pour amortissements comptabilisées par la société COMEGI ne peuvent être considérées comme des amortissements réellement effectués au sens de l’article 39-l-2° du code général des impôts ;

- aucun principe de droit civil ne s’oppose à la conclusion d’une vente assortie d’une clause de réserve de propriété en matière immobilière ; les biens doivent en ce cas être inscrits à l’actif du bilan de l’acquéreur à compter de leur remise matérielle ;

- l’article 38-2 bis du code général des impôts, qui stipule que dans le cadre des ventes avec clause de réserve de propriété, la livraison s’entend de la remise matérielle du bien, est notamment pris en application de l’article 38-2 qui définit la notion de bénéfice net par rapport aux valeurs d’actif net ;

- les ventes avec clause de réserve de propriété ne peuvent être assimilées aux opérations de crédit-bail dans le cadre desquelles l’acquisition du bien par le locataire constitue une simple option à l’issue de la période de location ;

- la société COMEGI ne justifie pas de la déduction d’intérêts d’emprunt, ceux-ci ayant été contractés par la commune de La Grand Croix ; les intérêts stipulés dans les contrats d’emprunt de la commune ne constituent pour la société COMEGI qu’un des éléments du coût des immeubles ;

- la valeur locative des immobilisations industrielles est déterminée à partir du coût de revient qui s’entend de la valeur d’origine du bien pour laquelle l'immobilisation doit être inscrite au bilan ; le coût d’acquisition du lot immobilier, dont les intérêts des emprunts contractés par le vendeur constituent un élément, a été fixé à 2 351 416 francs ; la somme de 932 171,37 francs versée le 31 décembre 1987 constitue le solde de ce prix de vente


Vu l’ordonnance du président de la 2ème chambre de la Cour du l5 novembre 2002, fixant au 20 janvier 2003 la date de clôture de l’instruction ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi n°8O-335 du 12 mai 1980 relative aux effets des clauses de réserve de propriété dans les contrats de vente ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;


Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 4 novembre 2004 :

- le rapport de M. Pfauwadel, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Bourrachot, commissaire du gouvernement ;



Considérant que la SA COMEGI a signé, le 11 septembre 1981, avec la commune de La Grand Croix, une convention par laquelle cette dernière s’engageait à construire un bâtiment industriel sur un terrain communal, à lui louer cet ensemble immobilier pendant 15 ans puis à lui vendre pour un franc symbolique, le montant du loyer devant être fixé par avenant en fonction du coût total de l’opération ; que, par deux avenants en date du 5 novembre 1982, le montant du loyer pour la totalité du bail, à verser trimestriellement, a étè fixé â 2 351 625 francs hors taxes dont 71 660 francs au titre du terrain, 1 134 000 francs au titre du capital emprunté par la commune pour financer la construction du bâtiment et 1 145 965 au titre des intérêts de cet emprunt ; que, par une convention conclue le 21 décembre 1984 qui s’est substituée à la précédente, la commune de La Grand Croix a vendu le terrain et le bâtiment industriel à la SA COMEGI pour un prix de 2 788 780,45 francs TTC, soit 2 351 416 francs hors taxe, dont 455 661 francs déjà versés ; que cette convention stipulait que la taxe sur la valeur ajoutée, d’un montant de 365 902,48 francs, devait être versée avant le 15 février 1985, que le solde du prix de vente, non productif d’intérêts, était payable en 49 échéances trimestrielles constantes et que la société COMEGI ne deviendrait propriétaire de l’immeuble qu’après paiement intégral du prix, le transfert de propriété devant néanmoins rétroagir au 21 décembre 1984 ; qu’à la suite d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière d’impôt sur les sociétés sur les années 1984, 1985 et 1986, l'administration a réintégré dans les résultats de la SA COMEGI, d’une part les “provisions pour amortissement” qu’elle avait constituées afin de prendre en compte la dépréciation du bâtiment industriel et, d’autre part, la fraction des loyers correspondant au montant des intérêts payés par la commune de la Grand Croix qu’elle avait comptabilisée en frais généraux ; que, par ailleurs, pour l’établissement de la taxe foncière due au titre de l’année 1989, l’administration fiscale a calculé la valeur locative de l’ensemble immobilier cédé par la commune de La Grand Croix à la société COMEGI en retenant un prix de revient de 2 351 416 francs hors taxe ; que la société COMEGI fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant, à la décharge des rappels d’impôts sur les sociétés mis à sa charge et sa demande tendant à la réduction de la taxe foncière due au titre de l’année 1989 ;


Sur les rappels d’impôt sur les sociétés


En ce qui concerne les "provisions pour amortissement" :

Considérant que l’administration fiscale a réintégré aux résultats de la société COMEGI les provisions qu’elle avait constituées afin de tenir compte de la dépréciation du bâtiment acquis à terme pendant la période correspondant aux paiements à effectuer aux motifs, d’une part, que ces biens auraient dû être inscrits à l’actif du bilan de l’entreprise et, d’autre part, que l’amortissement y afférent ne pouvait être regardé comme "régulièrement comptabilisé" ;

Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...), notamment : 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...)" ; qu’aux termes de l’article 38 du même code "(...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix, sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) La livraison au sens du premier alinéa s'entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété (...)" ;

Considérant, en premier lieu, que les entreprises bénéficiaires d’un contrat comportant vente à terme portant sur des biens immobiliers amortissables n’acquièrent la propriété de ces biens qu’à la date du terme convenu, sans pouvoir auparavant inscrire ces biens à leur actif, n’en étant pas juridiquement propriétaires et, par suite, sans pouvoir pratiquer les amortissemts y afférents ; qu’aucune disposition de la loi n° 80-335 du 12 mai 1980, qui concerne les ventes de marchandises et de produits courants des entreprises, ni du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts, ne fait obstacle à ces principes ;

Considérant, en deuxième lieu, qu’il n’est pas contesté que les provisions litigieuses portaient sur des éléments dont la dépréciation était susceptible d’entraîner une perte de valeur pour l’entreprise acquéreuse, qui, dans l’attente de la survenance du terme convenu, n’était détentrice que d’une créance constituée par le droit de recevoir, â terme, les immeubles en cause ;

Considérant, en troisième lieu, que l’administration qui se borne à soutenir que la société COMEGI devait être regardée comme propriétaire des immeubles en cause dès 1982 et à faire état de doctrines administratives d’ailleurs contradictoires sur le point en litige, n’oppose en appel aucun élément utile, tenant notamment aux conditions de forme ou aux autres conditions de fond d’établissement des provisions, au droit à provisionner revendiqué par la société requérante ; que, par suite, la société COMEGI est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a réintégré à ses résultats les provisions en litige, soit 1 134 francs pour 1984, 45 560 ftancs pour 1985 et 46 294 francs pour 1986 ;


En ce qui concerne les intérêts comptabilisés en frais généraux :

Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : "Le bénefice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant,(...), notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)" ; que doivent être considérées comme des charges déductibles du résultat annuel brut d’une entreprise au sens de ces dispositions, le coût d’acquisition de moyens de production qui ne peuvent être regardés comme entraînant une augmentation de l’actif figurant au bilan de l’entreprise ;

Considérant que la société COMEGI n’est pas fondée à soutenir que la convention qu’elle a conclue le 21 décembre 1984 avec la connuune de la Grand Croix constituerait un contrat de crédit-bail inunobilier dont les annuités seraient par nature déductibles des résultats ; qu’il résulte de l’instruction, et notamment de l’acte de vente en date du 21 décembre 1984, que les sommes qu’elle a déduites de ses résultats des années 1984, 1985 et 1986, correspondant au montant des intérêts des emprunts souscrits par la commune de La Grand Croix, constituent, pour la société, compte tenu des conditions de la vente ci-dessus décrites, un élément du prix d’acquisition du bâtiment industriel ; que c’est ainsi à bon droit que l’administration a réintégré dans les résultats de la SA COMEGI la part du prix d’acquisition du bâtiment industriel correspondant aux intérêts payés par la commune de La Grand Croix ;

Sur la taxe foncière sur les propriétés bâties :

Considérant qu’aux termes de l'article 1499 du code général des impôts : "La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l'aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d’intérêt fixés par décret en Conseil d'Etat. (...)" ; qu’aux termes de l’article 324 AE de l’annexe III audit code : "Le prix de revient visé à l'article 1499 du code général des impôts s'entend de la valeur d’origine pour laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan en conformité de l’article 38 quinquies de la présente annexe. (...)" ; qu’aux termes de l’article 38 quinquies de la même annexe : "Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l’entreprise, du coût d'acquisition, c'est à dire du prix d’achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d’utilisation du bien ; (...)" ;


Considérant qu’il résulte de l’instruction que l’acte de vente à terme conclu le 21 décembre 1984, qui a fixé à 2 351 416 francs hors taxes le prix de vente du bâtiment industriel et du terrain attenant, précisait que ce prix était constitué du prix du terrain, du montant du capital emprunté par la commune pour financer la construction du bâtiment et des intéréts afférents â ce capital emprunté, et comportait en annexe un échéancier des paiements et des tableaux indiquant, pour chaque année, la part du montant des échéances correspondant au prix du tetrain, celle correspondant au capital emprunté par la commune pour financer la construction et celle correspondant au montant des intérêts payés par la commune ; que cette convention prévoyait la possibilité pour l’acquéreur de se libérer par anticipation ; que, conformément à cette stipulation, l’acte du 31 décembre 1987 a opéré le transfert immédiat de la propriété du lot immobilier moyennant le paiement, outre les sommes déjà versées à la commune par la société COMEGI, d’une somme de 932 171,37 francs égale au "capital restant dû après le paiement de l’échéance du 24 décembre 1987" ; que cet acte précise que cette somme correspond, à hauteur de 42 996 francs, au "reliquat du prix du terrain" et, à hauteur respectivement de 381 981 francs, 98 846 francs et 408 348,25 francs, au capital restant dû sur trois emprunts contractés par la commune ; que le prix de vente de l’ensemble immobilier a ainsi été réduit, à raison du paiement anticipé, d’un montant égal au total des intérêts indiqués pour les années 1988 à 1996 dans le tableau annexé à la convention du 21 décembre 1984, soit 513 130 francs ; qu’à la date à laquelle l’ensemble immobilier est devenu la propriété de la société COMEGI et à partir de laquelle il devait être inscrit à son bilan, son coût d’acquisition était ainsi de 1 838 286 francs hors taxes ; qu’en conséquence, c’est sur la base de ce prix que devait être calculée la taxe foncière sur les propriétés bâties ; que, par suite, la SA COMEGI est, dans cette mesure, fondée à demander la réduction de la cotisation de taxe foncière sur les propriétés bâties à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1989 ;


Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la société COMEGI est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon n’a pas fait droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes à concurrence de la réduction des bases d’imposition de l 134 francs pour 1984, 45 560 francs pour 1985 et 46 294 francs pour 1986 et qu’il n’a pas fait droit, à concurrence de la prise en compte d’un coût d’acquisition de 1 838 286 francs hors taxes de l’ensemble irmnobilier cédé par la commune de La Grand Croix, à sa demande de réduction de la cotisation de taxe foncière sur les propriétés bâties à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 1989 ;


Sur les conclusions relatives aux frais exposés par la société COMEGI à l’occasion du litige et non compris dans les dépens :


Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-l du code de justice administrative, de condamner l’Etat à payer â la société COMEGI une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par celle-ci en première instance et en appel et non compris dans les dépens ;


DECIDE :


Article 1er : Les bases de l’impôt sur les sociétés dû par la société COMEGI au titre des années1984, 1985 et 1986 sont réduites respectivement de 1 134 francs (172,88 euros), 45 560 francs (6 945,58 euros) et 46 294 francs (7 057,47 euros).

Article 2 : La société COMEGI est déchargée de la différence entre les cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 1984, 1985 et 1986 et celles qui résultent de la base d’imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : La valeur locative du terrain et de l’ensemble immobilier acquis de la commune de La Grand Croix à retenir pour l’établissement de la taxe foncière est fixée à 1 838 286 francs (280 244,89 euros).

Article 4 : La société COMEGI est déchargée de la différence entre la taxe foncière mise à sa charge au titre de l’année 1989 et celle qui résulte de la base d’imposition définie â l’article 3.

Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 2 juin 1998 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : L’Etat versera à la société COMEGI une somme de 1 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de la société COMEGI est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la société COMEGI et au MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE.




Délibéré à l’issue de l’audience du 4 novembre 2004 où siégeaient :

M. Bernault, président de chambre,
M. Bédier, président-assesseur,
M. Pfauwadel, premier conseiller.



Prononcé en audience publique, le 25 novembre 2004.